I. GİRİŞ
Vergi mevzuatımızda yer alan çeşitli düzenlemeler ile, işletmelerin bilançolarının aktif tarafında maliyet bedeli ile yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin, özellikle elden çıkarılması esnasında oluşan fiktif kârların vergilenmesinin önlenmesine, ertelenmesine ve işletmelerin bilançolarına dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenmesine çalışılmaktadır. Bu düzenlemelerden biri de Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 328-329.maddelerinde düzenlenen ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışı veya yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden kısmen veya tamamen değer kaybına uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatlarından elde edilen kârların madde de yer alan şartlar dahilinde belirli bir süre vergilenmesinin ertelenmesine imkan sağlayan ( nihai bir vergi avantajı sağlamayan)“Yenileme Fonu” uygulamasıdır.Vergi Mevzuatımızda yer alan birçok düzenleme de olduğu gibi, yenileme fonuna ilişkin VUK’nun 328 ve 329. Maddelerinde de, tereddüt yaratan, ihtilafa açık, farklı yorum ve düşüncelere yol açan hükümler bulunmaktadır. Bu çalışmada yenileme fonuna ilişkin genel bilgiler, önemlilik arz eden hususlar ile farklı görüşler aktarılmaya çalışılmıştır.
II. YENİLEME FONUNUN İŞLETMELER ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ
Yenileme fonu bir vergi erteleme müessesesidir. İktisadi kıymetin satıldığı veya kısmen veya tamamen ziyaa uğrayıp sigorta tazminatı alındığı anda doğan ve beyan edilip üzerinden vergi hesaplanması gereken kâr pasifte 3 yıl süre ile bekletilmektedir. Ancak yenileme fonu bazen oldukça etkin iken bazen bu etkinlikten uzak olabilmektedir. Şöyle ki o yıl için satılan veya ziyaa uğrayan iktisadi kıymetin yenilenmesi zaruri ise ve iktisap edilen iktisadi kıymetin o yıl için ayrılan amortismanı yenileme fonuna eşit veya yenileme fonundan fazla ise yenileme fonunun teşvik yönü yok demektir. Ancak yine iktisadi kıymetin yenilenmesi zaruri değil ise ve 3 yıl içinde bu yenileme yapılamamış ise bu takdirde enflasyonist bir ortamda ödenecek vergi 3 yıl ertelenmiş olur ki bu durumun da mükellefleri enflasyonist bir ortamda koruduğu açıktır.Zaten yeniden değerleme yapılmadığı veya yeniden değerleme yapılsa bile değer artış fonunun sermayeye eklenmediği durumlarda bir kaç yıl önce alınmış bir iktisadi kıymet nedeniyle bu iktisadi kıymetin satılması veya ziyaa uğraması ve sigorta tazminatı alınması halinde ortaya çıkan kâr büyük oranda enflasyonist bir ortamdan kaynaklanır. Şöyle ki böyle bir durumda reel olarak, bir kaç yıl önce iktisap anında oluşan maliyetler ile iktisaptan bir kaç yıl sonra satış veya ziyaa uğrama anında enflasyonist etkiyle nominal olarak büyüyen hasılat ve tazminat karşılaştırılmakta ve aslında büyük oranda reel olmayan fiktif karlar oluşmaktadır. Bu anlamda yenileme fonu enflasyon nedeniyle oluşan fiktif kârlar üzerinden ödenecek vergileri geciktirmek suretiyle mükellefleri bu ortamda mali yapı itibariyle korumaktadır.
III. YENİLEME FONU AYIRMANIN ŞARTLARI
Anılan maddelere göre yenileme fonu ayırmanın şartları aşağıda açıklanmıştır.
A – Bilanço Esasında Defter Tutulmalıdır
Yenileme fonu ayrılabilmesi için, bilanço esasında defter tutulması gerekir. Çünkü yukarıda anılan maddelerde söz konusu kârın pasifte geçici bir hesapta tutulacağı açık bir şekilde belirtilmiştir. Pasif kelimesi ile kastedilen ise bilanço denkleminin pasifidir. Bu nedenle işletme hesabı esasına göre defter tutanlar yenileme fonu ayıramazlar. Nitekim Danıştay 4. Dairesi’nin 6.4.1972 gün ve E.1971/5306, K.1972/2287 sayılı Kararı da bu doğrultudadır.
Kazancı basit usulde tespit edilen ticari kazanç sahipleri, zirai işletme hesabı esasına göre kazançları tespit edilen zirai kazanç sahipleri ile serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabının yenileme fonu uygulamasından faydalanması söz konusu değildir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kayıt edeceklerdir.
B – Satılan veya Afetler Yüzünden Elden Çıkan İktisadi Kıymetin Yenilenmesinin Zaruri Bulunması veya Bu Hususta İşletmeyi İdare Edenlerce Karar Verilip Teşebbüse Geçilmiş Olunması Gerekir
Elden çıkarılan iktisadi kıymetin yenilenmesinin zaruri bulunduğu açıksa bu yenileme fonu ayrılması için yeterlidir. Örneğin, fotoğrafçılıkla uğraşan bir mükellefin laboratuarındaki tek printeri satması halinde ya faaliyetini sona erdirecektir ya da yeni bir printer satın alacaktır.
Ancak, işin mahiyetinden bu durum açıkça anlaşılmıyorsa, yani satılan iktisadi kıymetin yenilenmesi işletmenin faaliyetini sürdürebilmesi için zorunlu değilse işletmeyi idare edenlerce ilgili sabit kıymetin yenilenmesi konusunda karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olması gerekir.
Uygulamada kârın yenileme fonuna alınmış olması, işletmeyi idare edenlerin, yenileme kararı verip, teşebbüse geçtiklerinin dayanağı kabul edilmektedir. Oysa yenileme fonunun, yenilemenin yapılmayacağı hallerde, bir vergi erteleme rejimi olmadığı hususu bilinmelidir. Yenileme işin niteliğine göre, zorunlu olmadığı hallerde, en azından yenileme kararının ciddiliği ispat edilecek durumda olmalıdır.
Yöneticilerce karar verildiği, yönetim kurulu kararının karar defterine geçirilmesi ile ispatlanır. Yönetim kurulunun karar vermesi için kesin bir zaman sınırlaması yoktur. Satıştan önce de karar verilebileceği gibi işletme bilançosunun oluşturulması aşamasında da karar verilebilir. Hatta karar bilançoda karşılık hesabının açılması ve bu bilançonun yönetim kurulunca kabul edilmesiyle de verilmiş sayılır.
Maliye Bakanlığı’nın bir özelgesinde, “…..328. maddenin uygulanabilmesi yeni iktisadi değerin, satışın yapıldığı yılı takip eden yıllarda iktisap edilmesine bağlı bulunduğundan, aynı yıl içerisinde yenileme yapılan hallerde, satıştan elde edilen kâr dikkate alınarak pasifte karşılık ayrılması mümkün değildir.” Görüşüne yer verilmiştir. Bu özelge ile, yenileme fonunun, yeni iktisadi kıymetin ancak satışın yapıldığı yılı takip eden yılda alınması koşuluyla, ayrılabileceği görüş olarak sunulmaktadır. Yani, satışın yapıldığı yılda, yeni iktisadi kıymet alımı da yapılmışsa, yenileme fonu uygulamasından yararlanamayacaktır. Bu görüşe katılmak mümkün değildir. Ne maddenin lafzında ne de maddenin ruhunda bu görüşü kabule olanak verecek bir ibare bulunmamaktadır. Açıkça ifade etmek gerekirse, satışın yapıldığı yılda yeni iktisadi kıymet alınması durumunda, yenileme fonu uygulamasından yararlanmak mümkündür.
C – Alınacak İktisadi Kıymet Yenilenen İktisadi Kıymetle Aynı Neviden Olmalıdır
Bazı önemsiz teknik özellikler hariç olmak üzere, satın alınan iktisadi kıymetin yenilenen iktisadi kıymetle aynı neviden olması gerekir. Örneğin; satılan iktisadi kıymet kamyonet ise, ve bunun yerine binek otomobil alınmışsa yenileme değil yeni bir iktisadi kıymetin satın alınması söz konusudur.
Burada vurgulanması gereken husus satılan iktisadi kıymetin gördüğü fonksiyonun niteliğidir. Yukarıda bahis konusu olan kamyonet yerine kamyon ,hatta bir trayler alınması bir sakınca oluşturmayacaktır. Ancak, yeni iktisadi kıymetin tahsis edileceği hizmet aynı olmadığı takdirde eski iktisadi kıymetin yenilenmesi veya hasara uğraması nedeniyle oluşan kârın yenileme fonuna alınması mümkün değildir.
Yeni alınacak iktisadi kıymetle satılan iktisadi kıymetin aynı sayıda olmaları da gerekmez. Mesela 2 araç satan kişi oluşan fonu 3 yeni araç almak için kullanabilir. Keza bunun tersi de mümkündür. Çünkü yeni alınan iktisadi kıymetin nicelik olarak daha fazla ancak daha az gelişmiş iktisadi kıymetlerin yapabileceği işi yapması mümkündür. Bu nedenle satılan ve alınan iktisadi kıymetlerin aynı sayıda olmaları şartını aramak yersizdir.
D – Yenileme Fonu Olarak Kayıt Edilen Kâr Üç Yıl İçinde Kullanılmalıdır. Bu Süre İçinde Kullanılmayan Kârlar Üçüncü Yılın Vergi Matrahına Eklenir
Yenileme fonunda alınan kârların “her ne sebeple olursa olsun” madde de belirtilen süre içerisinde kullanılmaması halinde, üçüncü yılın vergi matrahına ekleneceği belirtilmiştir. Üç yıllık sürenin mücbir sebeplerle dahi uzatılması mümkün görünmemektedir.
E – Satılan veya Afetler Nedeniyle Ziyaa Uğrayan Kıymet Amortismana Tabi Olmalıdır
Yenileme fonu, ancak amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından doğan kârlar için ayrılabilir. Amortismana tabi olmayan iktisadi kıymetlerin satışından doğan kârlar için yenileme fonu ayrılamaz. VUK’nun 314. maddesi uyarınca boş arsaların amortismana tabi tutulması sebebiyle, boş arsa ve arazi satışından doğan kâr yenileme fonuna alınamaz. Aynı şekilde, ticari işletmedeki ortaklık payının devri nedeniyle sağlanan kârın, yenileme fonu olarak, pasifte geçici bir hesapta tutulmasına olanak yoktur.
Satın alınan yeni duran varlığın amortismanı, yenileme fonundan mahsup edilecektir.
IV. YENİLEME FONU UYGULAMASINA İLİŞKİN ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR
4.1 Yenileme Fonunun Kullanım Süresi
VUK’nun 328. madde hükmünde, yenileme fonunun pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabileceği ve her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârların üçüncü yılın vergi matrahına ekleneceği öngörülmüştür. Bununla birlikte, üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârların o yılın vergi matrahına ekleneceği öngörülmüştür.Burada bir hususun iyice açıklığa kavuşturulması gerekir. Yenileme Fonuna alınan kârın üç yıl bekletilip, bu süre içinde kullanılmaması halinde üçüncü yılın vergi matrahına ilave edileceği ifadesi uygulamada süre yönünden bazı tereddütler yaratmaktadır. Bu konuda iki ayrı görüş mevcuttur.
Bunlardan birincisine göre (Maliye İdaresinin), yenileme fonu ayrılma tarihi ne olursa olsun, iki dönem bilançosunda matraha ilave edilmeyecek, üçüncü dönemin sonuna kadar kullanılmamışsa, bu dönemin vergi matrahına dahil edilecektir.
Örneğin; Maliyet bedeli 20 milyar lira, birikmiş amortismanı 13 milyar lira olan bir makine 30.12.2016 tarihinde 10 milyar liraya satılmıştır. Buna göre, satıştan doğan 3 milyar liralık kar 2016 ve 2017 bilançolarında 549- Özel Fonlar Hesabında (Yenileme Fonu) tutulacak, beyan edilmeyecektir. Yenileme Fonu 31.12.2018 tarihine kadar kullanılmazsa, 2018 yılı matrahına dahil edilecektir.
Bu konuda Maliye Bakanlığı’na yansıyan bir olayda Bakanlıkça; “…. sözü edilen maddedeki yıl deyimi vergilendirme dönemini ifade etmekte olduğundan satıştan doğan kârın -yenileme fonuna- alındığı yılı da, keza aynı madde de geçen üç yıllık sürenin başlangıç yılı saymak gerekmektedir.” Şeklinde görüş belirtmiştir.
Vergi İdaresinin konuya ilişkin yorumunu destekleyenlerin gerekçesi; yenileme fonuna ilişkin sürenin satışın yapıldığı yılı izleyen yıldan başladığını kabul etmek, satışın yapıldığı veya iktisadi kıymetin afete maruz kaldığı yılda yenileme fonu uygulamasından yararlanılamayacağı, dolayısıyla aynı yılda iktisadi kıymetin yenilenmesi durumunda, ayrılacak amortismanların yenileme fonundan mahsup edilemeyeceği sonucunu ortaya çıkaracak olmasidir.
İkinci görüş ise (Danıştay’ın Görüşü), üç yıllık sürenin iktisadi kıymetin satış tarihinden değil değerleme gününden itibaren hesaplanması gerektiği şeklindedir. Bu görüşe göre üç yıllık süre, bilançonun düzenlenme tarihinden sonraki üç yıllık dönemdir. Danıştay’ın da bu görüşü benimsediği 4. Dairesi’nin 20.2.1974 gün ve E.1973/4073, K.1974/555 sayılı kararından anlaşılmaktadır.
Danıştay Dördüncü Daire, daha sonraki tarihlerde verdiği kararlarla da anlayışını devam ettirmiştir. 10.11.1991 tarih ve E.1998/4562, K.1991/3074 sayılı kararda; 1982 yılında yapılan satıştan doğan ve yenileme fonuna alınan karın 1985 yılı matrahına dahil edileceği, 17.1.1994 tarih ve E.1992/3956, K.1994/159 sayılı kararında da, 1987 yılındaki satışa bağlı yenileme fonunun 1990 yılı matrahına dahil edilmesi gerektiği şeklinde hüküm vermiştir. Pasifte 3 yıl süre ile tutulabilir hükmünü muhasebe tekniğine, sistematik yorum yöntemine uygun olarak Danıştay’ın görüşü ağırlık kazanmaktadır.
Maliye İdaresinin ve vergi inceleme elemanlarının görüş ve uygulamaları yukarıda açıklanan görüşlerden birincisi doğrultusundadır. Konuya ilişkin ağırlık kazanan görüş de birinci görüşün daha doğru olduğu yönündedir.
Dolayısıyla, yasa da belirtilen 3 yıllık sürenin hesabında, vergi idaresi satışın yapıldığı yılı ilk yıl olarak kabul etmekte, Danıştay’ın görüşü ve bu yönde verdiği kararlarda ise 3 yıllık sürenin takip eden yıldan başlayacağı öngörülmektedir.
Konuya ilişkin olarak tereddüt yaratan diğer bir husus da; madde metnin de geçen “her ne sebeple olursa olsun bu süre içerisinde kullanılmamış olan kârlar” (VUK 328. madde) metninden ne anlaşılması gerektiğidir. Bu lafız ile, üç yıl içerisinde, yeni iktisadi kıymetin satın alınmış olması gerektiği mi kastedilmektedir, yoksa bu üç yıllık süre içerisinde, iktisadi kıymet satın alınmış olmasına rağmen , bu süre içerisinde ayrılmış olan amortismanlarla yok edilemeyen bakiye kısım mı kastedildiği hususu tereddüt yaratmaktadır. Konuya ilişkin farklı yorumların varlığı bilinmekle beraber, yenileme fonu uygulamasında, üç yıllık süre içerisinde iktisadi kıymetin satın alınmasının yeterli olduğu görüşü ağırlık kazanmıştır. Fonun amortismanlardan mahsup edilmek suretiyle kullanılmasında dikkate alınacak mahsup süresi, yeni iktisadi kıymetin amortisman süresidir. Bir başka ifade ile ayrılan fon, yeni iktisadi kıymet için ayrılacak amortisman miktarının üzerinde olması halinde artan kısım amortisman süresinin sonuna kadar bekletilir.
Bu bağlamda, yenileme fonu uygulamasında, üç yıllık süre içerisinde amortismana tabi iktisadi kıymetin yenilenmiş olması yeterlidir. Bu süre içerisinde yenilenmekle birlikte, ayrılan amortismanlarla tüketilmeyen yenileme fonu tutarının, üçüncü yılın sonunda vergi matrahına eklenmesi gerekmemektedir.
Ancak 328. madde metninde geçen “her ne suretle olursa olsun” ifadesi amortismana tabi malların sigorta tazminatlarının yenileme fonuna alınmasını düzenleyen VUK’nun 329. maddesinde yer almamaktadır. VUK’nun 329. maddesinde “bu süre içerisinde kullanılmamış olan tazminat farkları kâra ilave olunur” ifadesi yer almaktadır. Bu madde lafzından, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından doğan kârın üç yıl içerisinde kullanılmaması durumunda, üçüncü yılın vergi matrahına eklenmesi safhasında mücbir sebeplerin dikkate alınıp alınamayacağı sorusunu gündeme getirmektedir. Kanaatimizce 328. madde de yer alan zorunluluğun 329. madde de yer almamasından dolayı, bu madde kapsamında kalmak kaydıyla mücbir sebeplerin bir ayrıcalığının olması gerektiği görüşündeyiz.
4.2 Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin Döviz Cinsinden Satılması Durumunda Doğan Kur Farkının Yenileme Fonuna Alınıp Alınmayacağı
Kur farklarının tabi tutulacakları işlem, bağlı olarak doğdukları olayların tabi tutuldukları işlemdir. Bu bakımdan, döviz cinsinden yapılan bir satışa ilişkin kur farkının da satış hesabı ile ilişkilendirilmesi gerekir. Bu mantık Maliye Bakanlığı’nca da benimsenmiş olup, 2 seri nolu MSUGT’nde 646 Kambiyo Kârları ile ilgili yapılan açıklamada, ihracat ile ilgili olarak dönem içinde ortaya çıkan kur farklarının bu hesaba değil, 601 Yurt Dışı Satışlar hesabına kaydedileceği belirtilmiştir. Aynı şey amortismana tabi iktisadi kıymetlerin döviz cinsinden belirlenen bedelle satılması durumunda geçerli olmalıdır. Diğer yönüyle de alıcı açısından, 163 sayılı GVKGT ile iktisadi kıymetin alındığı dönemin sonuna kadar doğan kur farklarının maliyete eklenmesi zorunludur.Alıcı açısından, dönem sonuna kadar doğan kur farklarının maliyetle ilişkilendirilmesi zorunlu olduğundan, bu bağlamda satıcı açısından dönem sonuna kadar doğan kur farklarının satış hesabı ile ilişkilendirilmesi gerektiği açıktır. Yukarıda sayılan gerekçeler nedeniyle de; döviz cinsinden satılan sabit kıymetler dolayısıyla yenileme fonuna alınan tutarla ilgili olarak dönem sonuna kadar oluşacak kur farklarının yenileme fonuna alınması gerektiği görüşündeyiz.
4.3 İşin Terk, İşletmenin Devri veya Tasfiye Durumunda Yenileme Fonu
Gerek VUK’nun 328 gerekse VUK’nun 329 .maddelerinde; üç yıldan önce işin terki, devri veya, işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar veya tazminat fazlası bakiyelerin, o yılın matrahına ekleneceği hüküm altına alınmıştır.
İşin terk edilmesi durumunda, daha önce ayrılmış olan yenileme fonunun üç yıllık süre dolmamış olsa dahi, terk tarihinde kâra eklenmesi gerekir. İşletmenin devri durumunda da üç yıl dolmasa bile, yenileme fonunun işin devri veya faaliyetin durdurulduğu tarihte kâra eklenmesi gerekmektedir.
Tasfiye halindeki kurumların sattıkları veya hasara uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenmesi söz konusu olmayacağından, yenileme fonu ayrılması mümkün değildir. Bu şekilde yapılacak bir uygulama hiçbir gerekçe olmadan vergi ertelemesi anlamına gelir ki, yenileme fonunun amacı bu değildir. Aksine, daha önce ayrılmış olan yenileme fonu varsa, satılan veya hasara uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yerine sözgelimi, tasfiyeye giriş tarihine kadar yenisi alınmamışsa, yenileme fonunun tasfiyeye girildiği tarihte kâra eklenmesi gerekir. Çünkü bu tarihten sonra, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenmeyeceği kesinlik kazanmaktadır. Ancak, satılan iktisadi kıymetin yerine tasfiyeye giriş tarihinden önce yeni iktisadi kıymet alınmışsa, yenileme fonu pasifte kalır ve genel hükümler çerçevesinde amortismanlara mahsup edilmesine devam edilir.
4.4 Ölüm Halinde
Mükellefin ölmesi halinde, mirasçıların faaliyete devam edip, etmemelerine göre iki ayrı durum söz konusu olmaktadır. Bunlardan birincisi, mirasçıların işletmenin faaliyetine, GVK’nun 81. maddesine uygun olarak devam etmeleridir. Diğer bir durum ise GVK’nun 81. maddelerinde ki koşulların bulunmamasıdır.
A – İşletmenin Faaliyetine Gelir Vergisi Kanunu’nun 81’inci Maddesine Uygun Olarak Devam Edilmesi
“Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (Bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması halinde vergilendirme yapılmayacağı öngörülmüştür.
Bu durumda, işletmenin tüm aktif ve pasifi ile devralınması söz konusu olduğundan, yenileme fonunun kâra ilavesi gerekmez. Mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunurken yenileme fonu ilgili amortismana tabi iktisadi kıymetin yenilenmesinde kullanılır.
B – İşletmenin Faaliyetine Gelir Vergisi Kanunu’nun 81’ inci Maddesindeki Koşullar Dahilinde Devam Edilmemesi
Ölüm durumunda işletmenin faaliyetine GVK’nun 81. maddesindeki koşullar dahilinde devam edilmemesi durumunda, ölüm tarihinden önce ayrılmış olan yenileme fonu ister hiç kullanılmamış olsun, isterse kısmen kullanılmış olsun ölüm tarihi itibariyle tespit edilen kâra eklenir. Ayrılmamış veya ayrılma aşamasında olan yenileme fonu da artık ayrılamaz.
4.5 Birleşme, Devir ve Nev’i Değiştirme Durumlarında Yenileme Fonu
KVK’nun 36. maddesi çerçevesinde yapılan birleşme işleminde birleşmenin tasfiye hükmünde olması, birleşen kurum açısından iktisadi kıymetin zaruriliğinin ve pasifte yer alan yenileme fonu hesabının yasal dayanağının ortadan kalkması nedenleriyle birleşen kuruma ait yenileme fonunun birleşme öncesi kıst dönem kurum kazancına ilave edilmesi gerekir.
KVK’nun 37 ve 38. maddeleri hükümleri çerçevesinde gerçekleşen devir hükmündeki birleşmelerde, devir olan bir kuruma ait bir iktisadi kıymetin satışından doğan kârın, devir alan kurumda sabit kıymet yenileme fonu hesabında tutulabilmesi mümkündür. Birleşen iki kurumun yenileme fonları, aynı neviden bir veya birden çok iktisadi kıymet alımında kullanılabilir. Ancak, her iki şirkete ait yenileme fonlarının, devir hükmünde birleşmeden sonra, yeni şirketin bilançosunda ayrı ayrı yer alması ve fonların kâr zarar hesabına intikali için gereken kanuni sürelerin de ayrı ayrı dikkate alınması gerekir.
Fakat, devir veya nevi değiştirme tarihinden önce satılmakla birlikte bu tarihten önce yenileme fonuna ayrılmamış olan iktisadi kıymetin satışından doğan kâr açısından değişik durumlar söz konusu olabilir. Bu kıymetlerin yenilenmeleri faaliyet için zorunlu ise devir veya nevi değiştirme tarihinde işletmenin devamlılığının dikkate alınarak yenileme fonu ayrılabilmesi gerekir. Bu tarihe kadar yenileme fonu ayrılmamakla birlikte bu yönde karar alınmış ve girişime başlanmış ise yine yenileme fonunun ayrılabilmesi gerekir. Bu iki durumda yoksa sonradan ayrılacak kararlara dayanılarak yenileme fonu ayrılamaz. Çünkü bu tarihte münfesih kurumun beyanname verilmesi dışındaki bütün vergisel işlemleri son bulur.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 37 ve 38’ inci maddeleri kapsamı dışında meydana gelen birleşmeler ise, münfesih kurum bakımından tasfiye hükmündedir. Bu nedenle bu kurumların ayırmış oldukları yenileme fonu tasfiye durumunda olduğu gibi birleşme tarihi itibariyle çıkarılan gelir tablosunda kara eklenir.
4.6 Yenileme Fonuna Alınan Satış veya Tazminat Fazlası Tutarında Vergi İncelemesi İle Fark Bulunması
Vergi incelemelerinde alınan satış veya tazminat fazlası tutarının düşük kaydedildiği tespit edilirse, aradaki farkın satışın yapıldığı veya sigorta tazminatının alındığı yılın kârına ilave edilmesi gerekir. Yenileme Fonunun ayrılması ihtiyari olduğuna göre, mükellef satış tutarını noksan beyan etmek suretiyle, fonun olması gerekenden daha az bir tutarda oluşmasına kendi iradesi ile karar vermiştir. Kanımızca, iyi niyet kurallarının ihlali de, farkın yenileme fonuna eklenmemesi hususunda ayrı bir gerekçe teşkil etmektedir.
V. SONUÇ
Yenileme fonu uygulamasının temelinde, işletmelere dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenmesini teşvik edilmesi vardır. Bununla birlikte yenileme fonu, ülkemizdeki gibi yüksek enflasyona sahip ülkelerde meydana gelen fiktif kârların önlenmesine yönelik, vergi kanunlarına dayanılarak kullanılan bir vergi erteleme müessesesidir.
Yenileme fonu uygulaması ihtiyari olup, işletmeler yapmış oldukları kâr planlaması dahilinde, vergi kanunlarınca kendilerine tanınan bu hakkı kullanacak ya da kullanmayacaklardır. Örneğin; halka açık anonim ortaklıklar genelde hesap dönemlerini kâr ile kapatarak kredibilitelerini artırmak istediklerinden bu uygulamadan yararlanmayabilirler. Ancak yüksek kâr elde ederek yüksek vergi ödemek istemeyen işletmeler ise bu uygulamadan yararlanmak suretiyle kâr matrahlarını düşürmek yoluyla az vergi ödeme yolunu seçebilir.
Ayrıca yenileme fonu uygulamasında madde hükmünden hareketle ortaya çıkan tereddütler, bir an önce çözüm bulunarak ortadan kaldırılmalıdır. İşletmeler; konuya ilişkin tereddüt yaratan ve farklı uygulamalara konu olan durumlarda, ileride ortaya çıkması muhtemel sonuçları göz önüne alarak hareket etmelidir.
Halil SÖYLER (Alo Maliye’den alınmıştır.)
